Parecer nº 339/2016
Processo nº 136/2016
TID xxxxxxxxxxx
Assunto: TC 08/2016 – xxxxxxxxxxxxxx – Locação de sistema integrado para controle de acesso de veículos.
Sra. Procuradora Legislativa Supervisora Substituta,
I – RELATÓRIO
O presente processo foi encaminhado a esta Procuradoria pela Sra. Supervisora de SGA.24 por conta de dificuldades encontradas na liquidação das parcelas executadas atinentes ao objeto do Termo de Contrato nº 08/2016.
Com efeito, conta que o primeiro pagamento ocorreu em 14.6.2016 (fls. 23-52) em relação aos quais, segundo a Unidade Gestora, nada há a ser questionado.
Contudo, em relação ao segundo pagamento, ocorrido em 5.8.2016 (fls. 54-84),
(…) foram apresentadas as notas fiscais de serviço 655 (fls. 54), 654 (fls. 55), 656 (fls. 56) todas referentes à locação do período de 18/04 a 30/06/16. Nesta oportunidade, as notas apresentadas constaram como serviço de ‘suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração, manutenção de programas de computação e banco de dados’. Para este tipo de serviço o Município de São Paulo exige a inscrição no CPOM, sob pena de não o fazendo a operação fique sujeita à retenção do ISS. Como a Contratada não havia efetuado a respectiva inscrição (fls. 70), procedemos à respectiva retenção. Discordamos um pouco a respeito do código do tipo de serviço utilizado acima mencionado, mas não entendemos que não estava totalmente fora do objeto, além do que o tipo escolhido pela contratada está dentro do mesmo grupo que entendemos como mais correto para a maioria do objeto (licença de uso), e para efeito de ISS não haveria diferença no tratamento fiscal. Contudo, a empresa reclamou da retenção e informou que o código informado na nota fiscal foi colocado por engano, e que o serviço contratado era ‘locação’, que foge da área de incidência do ISS, e que, portanto, não estariam nem obrigados a emissão de notas fiscal de serviço, e que a retenção não poderia ter subsistido.
Mantivemos a retenção em função do documento apresentado, mesmo porque no momento da reclamação a liquidação e pagamento já tinham sido efetivados.
Prossegue a Sra. Supervisora de SGA.24 no sentido de que,
De fato, a lei complementar 116/2003 não contemplou a locação de bens imóveis como fato gerador do tributo, isso já é pacífico, inclusive na doutrina. Porém entendemos que a locação de software é o que a legislação trata como ‘licença de uso’, conforme determinando o artigo 9º da Lei 9609/98. Inclusive, o artigo 57, IV, da lei 8666/93, ao tratar da duração dos contratos, faz menção separada de locação e utilização de programas de informática, entendendo-se, s.m.j., que são coisas diferentes. Enfim, em nosso entendimento o uso de programa de informática é licença de uso, o que obriga a empresa a emitir nota fiscal de serviço. (destaquei)
Consta ainda informação no sentido de que a Câmara apresentou solicitação à Contratada no sentido de que discriminasse o que seria utilização do software (licença de uso) e o que seria locação dos demais bens (exemplo: cancelas, antenas leitor
UHF, poste para fixação do leitor, etc.). Contudo, ao final, a empresa tomou posição no sentido de não corrigir a proposta e informar que não concorda em dividir o objeto, “pois o contrato era de locação de todos os itens e não havia parcela relativa a licença de uso”.
Outrossim,
Em sua defesa a empresa alega por telefone e no e.mail enviado (fls. 103/104), que os softwares se dividem em softwares de prateleira (campo do ICMS) e licença de uso (campo ISS). Informam que entendem que o software fornecido no objeto deste contrato é de prateleira, tendo em vista que ele não foi desenvolvido exclusivamente para a Câmara, já que o utilizam para todos os seus clientes com contratos similares. Complementam ainda, que sendo software de prateleira se sujeitam ao ICMS nas operações de vendas, mas que no caso da Câmara, é locação deste ‘produto, podendo ser entendido como uma locação de um bem qualquer, e como tal, não estão sujeitos nem ao ISS (por se tratar de pura locação), nem do ICMS (por ser locação de um software de prateleira e não venda). (destaquei)
Ainda segundo a Sra. Supervisora de SGA.24,
A Nota Fiscal 681 juntada às fls. 85, para liquidação dos serviços prestados em julho/2016, foi pela contratada cancelada (cf. fls. 99), para que resolvêssemos esta situação, Porém, cobram uma solução imediata para que possam emitir novo documento (que entendem ser mera fatura de locação do valor total), a fim de liquidarmos e procedermos ao pagamento dos serviços prestados em julho/2016.
Não podemos efetuar a liquidação sem o documento apropriado, por outro lado a empresa aguarda nossa resposta para emitir o documento.
Finalmente, a Sra. Supervisora de SGA.24 faz os seguintes questionamentos a esta Procuradoria:
1. É possível entender que a execução deste objeto se trata, em sua totalidade, de mera locação (como é, por exemplo, o caso da locação dos veículos com a Cotrans), não havendo no caso questão de licença de uso? Em caso positivo, esclarece-se que a empresa só apresentará fatura de locação e não haverá retenção de tributo.
2. Em caso de entendimento de que há licença de uso e que seria necessária a separação do objeto, pelo menos para tratamento fiscal, podemos aceitar qualquer orçamento que a contratada venha a apresentar no sentido de dividir o valor mensal da locação de R$ 10.200,00 em parcelas de locação e licença de uso?
II – DESENVOLVIMENTO
II.1 – QUESTÕES GERAIS
O campo de incidência do ICMS e do ISS (respectivamente, imposto estadual e imposto municipal) é por vezes deveras controverso, gerando ampla controvérsia doutrinária e jurisprudencial.
Contudo, é de se perceber que, segundo entendimento doutrinário, o campo de incidência do ISS remete às obrigações de fazer (obligatio in faciendo), ao passo que a incidência do ICMS remete às obrigações de dar. Observe-se a doutrina:
Prestar serviço significa servir, isto é, ato ou efeito de servir. É o mesmo que prestar trabalho ou atividade a terceiro, mediante remuneração. O ISS recai sobre circulação de bem imaterial (serviço). Resulta de obrigação de fazer. O ICMS recai sobre circulação de bem material (mercadoria). Resulta da obrigação de dar. (destaquei)
Eventual desnaturação da hipótese de incidência tributária pelo legislador infraconstitucional implicará em invariável inconstitucionalidade do dispositivo. Nesse sentido:
A circunstância de outorgar a Constituição à lei complementar a tarefa de definir os serviços não quer significar, absolutamente, que a Constituição tenha dado ao legislador complementar liberdade de ampliar o conceito de serviço pressuposto constitucionalmente .
Por outro lado, sem prejuízo da necessidade de respeito à hipótese de incidência do ISS, como balizas para distinguir a abrangência de cada um dos impostos, e tendo como base o art. 1º, § 2º, da Lei Complementar nº 116/03 e o art. 2º, IV e V, da Lei Complementar nº 87/96, a doutrina fixou os seguintes critérios básicos:
• se não houver previsão do serviço na lista anexa à LC 116/03, haverá incidência integral do ICMS;
• se houver previsão do serviço na lista anexa à LC 116/03, haverá incidência, em regra, integral do ISS;
• se houve precisão do serviço na lista anexa à LC 116/03, mas a própria lista ressalvar a incidência do ICMS, haverá incidência do ISS sobre os serviços e do ICMS sobre as mercadorias.
Note-se, a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116 de 2003 previu, no seu item 1.05, a incidência do ISS sobre “Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”.
De acordo com o art. 9º da Lei 9.609/98 , “O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença”, que se configura no “ato pelo qual o licenciante, sem prescindir do direito patrimonial sobre seu produto, confere a possibilidade de exploração pelo licenciado. No caso específico dos softwares, a licença pode se dar em variados tipos e, ademais, contemplar a possibilidade de licenciar o próprio código – fonte do programa, para que o licenciado adapte-o para certo uso específico” .
Segundo a Consulente, o serviço prestado pela Contratada enquadrar-se-ia na referida previsão, gerando a obrigação de recolhimento do ISS – sem a incidência cumulativa do ICMS, tendo em vista a ausência de ressalva nesse sentido pela multicitada lista anexa.
Pois bem.
Deve-se consignar que o campo de incidência do ISS em relação a tal serviço ainda é objeto de divergência jurisprudencial.
Tem sido recorrente a distinção feita em relação aos softwares “de prateleira” e softwares personalizados.
Softwares personalizados, conforme o Min. Sepúlveda Pertence no RE 176.626-3/SP, são
(…) desenvolvidos a partir do zero para atender às necessidades específicas de um determinado usuário. (…)
Há empresas produtoras de software (as chamadas software houses) que fazem programas para os seus clientes conforme o pedido e as solicitações destes, e que visam satisfazer as respectivas necessidades específicas. (destaquei)
Por sua vez, no que tange aos softwares de prateleira, prossegue o Ministro no sentido de que
São programas fabricados em massa e, como são vocacionados a um vasto público, são até comercializados nos hipermercados – daí que também se fale aqui de software “off the shelf”. (destaquei)
No que diz respeito à incidência do ISS em relação aos softwares personalizados, a questão ainda carece de definição pelo Supremo Tribunal Federal, que reconheceu a repercussão geral da matéria no RE-RG nº 688.223, Rel. Min. Luiz Fux (Tema 590 da sistemática da repercussão geral ).
Não obstante, em relação à incidência de ISS no tocante à comercialização de softwares de prateleira, a questão já é, de certa forma pacífica na jurisprudência quanto à impossibilidade.
De fato, prevalece que, quanto aos softwares personalizados, há incidência de ISS (por sobrepujar a noção de obrigação de fazer); e, quanto aos softwares de prateleira, há incidência do ICMS (se houver circulação da mercadoria), já que prevalece a obrigação de dar. Confira-se a jurisprudência:
TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE VENDA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES). INCIDÊNCIA DO ICMS.
1. “1. Esta Corte e o STF posicionaram-se quanto às fitas de vídeo e aos programas de computadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de Serviços. 2. Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS. 3. Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS.” Consectariamente, como no caso sub examine, as operações envolvendo a exploração econômica de programas de computador, quando feitos em larga escala e de modo uniforme, são consideradas operações de compra e venda, sujeitando-se, consectariamente, à tributação pelo ICMS (RESP 123.022-RS, DJ de 27.10.1997, Rel. Min. José Delgado; RESP 216.967-SP, DJ de 22.04.2002, Rel. Min. Eliana Calmon; ROMS 5.934-RJ, DJ de 01.04.1996, Rel. Min. Hélio Mosimann).
2. Deveras, raciocínio inverso negaria vigência ao CTN que determina a preservação, no direito tributário, da natureza jurídica dos institutos civis e comerciais, com sói ser a compra e venda, mercê de descaracterizar a interpretação econômica, de suma importância para a aferição das hipóteses de incidência tributárias.
3. É que “A produção em massa de programas e a revenda de exemplares da obra intelectual por terceiros que não detêm os direitos autorais que neles se materializam não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias.”
4. Recurso Especial desprovido
(REsp nº 633.405/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma, DJe 13.12.2004)
II.2 – DA ANÁLISE DO CONTRATO CELEBRADO E DA SUA TRIBUTAÇÃO
No caso, a Contratada afirma que
o Software de Controle de Acesso SPY fornecido à Câmara é um Software de Prateleira (…) utilizado em TODOS NOSSOS CLIENTES. Não foi desenvolvido de forma a atender especificamente a Câmara, sendo que o mesmo já existe há mais de 5 anos (fl. 105).
Alega que, na verdade, a presente avença se consubstancia em mero contrato de locação (o que, mutatis mutandis, atrairia a conclusão prevista na Súmula Vinculante nº 31 do Supremo Tribunal Federal ).
Pretende, dessa forma, se eximir da incidência do ISS (já que o objeto seria um software de prateleira e que o contrato seria mera locação), bem como da incidência do ICMS (considerando que não há circulação de mercadoria).
Data venia, a conclusão não é acertada.
De acordo com a Cláusula Primeira do Termo de Contrato nº 08/2016, o objeto do contrato envolve a “Locação de sistema integrado para controle de acesso de veículos”.
Não obstante, analisando os termos da avença, não se verifica a existência de um contrato de locação puro e simples, como pretende a Contratada.
De início, a própria Cláusula 4.1.1. do Termo de Contrato dispõe que a locação envolve, também, a manutenção dos bens ofertados. No mesmo sentido, a Cláusula 2.4 do Termo de Referência dispõe ser obrigação da Contratada realizar a configuração e a manutenção dos softwares utilizados para a prestação dos serviços, o que é reforçado pela Cláusula 11.1 e seguintes, transcritas abaixo:
11. MANUTENÇÃO (…)
11.1. Do software
11.1.1 Durante a vigência do ajuste: (…)
11.1.1.2. A CONTRATADA deverá oferecer suporte remoto via web ou telefone à CONTRATANTE em horário comercial.
Observe-se, portanto, que ao contrário do que faz crer a Contratada, o objeto contratual não se restringe a uma obrigação de dar pura e simples (o que estaria presente num contrato de locação), havendo também substanciais obrigações de fazer, imprescindíveis ao bom andamento contratual.
Assim, embora a Cláusula 1.1. do Termo de Contrato mencione somente a “locação”, percebe-se que houve, na verdade, uma má descrição do objeto, que não contemplou todo bojo de obrigações contraídas pelas partes.
Portanto, ainda que não fosse possível (segundo a ótica da Contratada) enquadrar o serviço prestado no item 1.05 da lista anexa da LC 116/03, as obrigações prestadas pela ADVANCIS MAX EQUIPAMENTOS ELETRÔNICOS LTDA-EPP podem ser enquadradas no item 1.07 , gerando, portanto, a necessidade de a Contratada inscrever-se no CPOM, considerando que há efetiva prestação de serviços, nos termos da Lei Complementar nº 116/03.
Ademais, cumpre mencionar que o art. 1º da LC 116/03 dispõe que o ISS “tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.
Assim sendo, em resposta à primeira indagação, não é possível afirmar que o Contrato envolve locação pura e simples.
Sem embargo, deve-se observar que o software disponibilizado pela Contratada não pode, efetivamente, ser enquadrado como um software “de prateleira”, em que há a circulação de “cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, a indicar a incidência do ICMS” (STF, RE nº 176.626/SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 10.11.1998).
De fato, não há comercialização em varejo do software em questão (que, vale dizer, representa parte substancial das obrigações da Contratada, uma vez que rege o funcionamento de todo sistema físico – cancelas, sensores, TAGs, etc. -, realiza o cadastro e manutenção do banco de dados em que consta o pessoal autorizado, etc.).
Embora não se trate de um software fabricado exclusivamente para a prestação de serviços na Câmara Municipal de São Paulo (não se enquadrando no conceito de um-para-um ), o software disponibilizado também não se enquadra como um-para-muitos (a justificar o enquadramento como um software de prateleira).
Outrossim, nos termos do voto do Desembargador Roberto Martins de Souza no julgamento da Apelação nº 0001611-61.2011.8.26.0629, os softwares (ou sistemas de computação), não configuram bens móveis, por se distinguirem do suporte físico do equipamento, tratando-se de um conjunto de operações e procedimentos que permitem o processamento de dados de computador e que comandam o seu funcionamento. Em outras palavras, softwares são bens imateriais, que não podem ser objeto de compra e venda, mas, sim, de cessão de direitos, nos termos do já mencionado art. 9º da Lei 9.609/98. Desse modo, o contrato de licença de uso de programa de computador não se amolda, com perfeição, ao que dispõe a também já citada Súmula Vinculante nº 31 do Supremo Tribunal Federal (ao menos enquanto não julgado o paradigma da sistemática da repercussão geral).
A decisão tomada no recurso acima mencionado foi assim ementada:
Apelação – Mandado de segurança – Imposto sobre serviços de qualquer natureza – Empresa que explorar a venda e locação de programas para computador (‘software’) – Comercialização por meio de cessão de direito de uso de software – Prestação de serviços – Atividades enquadradas no item 1.05 da Lista de Serviços anexa à LC nº 116/03 – Incidência de ISSQN – A exploração de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão sujeita-se à incidência do ISS – Precedentes do C. STJ e desta E. Corte – Sentença reformada para denegação da ordem = Remessa oficial e recurso voluntário providos.
Desse modo, sem prejuízo do retrocitado enquadramento subsidiário no item 1.07 da lista anexa à LC 116/03, entende-se que o Contrato em questão envolve, primordialmente, a licença de uso do software gerenciador do sistema, nos termos do art. 9º da Lei 9.609/98, notadamente pelo fato de que tal sistema de computação se consubstancia, em última análise, como o cerne do Contrato.
Portanto, ainda que haja divergência jurisprudencial, deve-se dar primazia à presunção de constitucionalidade das leis, à indisponibilidade do interesse público, e ao princípio da legalidade que junge a Administração Pública, motivo pelo qual entendo que, SMJ, a atividade desempenhada se enquadra no item 1.05 do anexo da Lei Complementar nº 116/03 (sem prejuízo de eventual mudança de posicionamento em razão da decisão a ser tomada pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do paradigma da repercussão geral).
Assim, seja pelo enquadramento principal (item 1.05 do anexo da LC 116/03), seja pelo enquadramento subsidiário (item 1.07 do anexo da LC 116/03), a retenção do ISS se mostrou acertada.
Quanto ao segundo quesito, deve-se observar que o contrato não discrimina o que seriam os serviços de manutenção e de licença de uso do software.
O art. 65, § 3º, da Lei 8.666/93 autoriza que, não sendo discriminados preços unitários para os serviços, possam as partes fixá-los mediante acordo. Transcrevo:
Se no contrato não houverem sido contemplados preços unitários para obras ou serviços, esses serão fixados mediante acordo entre as partes, respeitados os limites estabelecidos no § 1o deste artigo.
Inobstante, a Contratante não pode aceitar todo e qualquer valor oferecido pela Contratada, notadamente nas situações em que, visivelmente, os montantes não correspondem à realidade, levando em consideração a importância que a licença de uso representa para o desempenho contratual. A discriminação deverá ser feita por meio de documentos idôneos a demonstrar a estimativa realizada.
Finalmente, considerando que a Contratada não discriminou os valores referentes aos serviços de manutenção e de licenciamento de uso do software, deve o ISS incidir sobre o valor integral (R$ 10.200,00), diante o princípio da unicidade contratual. Em sentido semelhante, destaco a conclusão da Receita Federal do Brasil externada nas Soluções de Consultas nºs 228, 229 e 230 de agosto de 2012, em questões que tratavam da base de cálculo para incidência do COFINS-Importação quando os contratos não distinguiam o montante a título de licenciamento de software e do serviço de manutenção e suporte técnico:
Não incide a Cofins-Importação sobre os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior a título de Royalties, como contrapartida pelo licenciamento de softwares.
Porém, se no contrato de licenciamento houver a previsão de prestação de serviços de manutenção e suporte técnico, além do simples licenciamento do software, sobre esses serviços incidirá a contribuição.
Nos casos em que o contrato não for suficientemente claro para individualizar esses componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e, com isso, sofrer a incidência da contribuição. (destaquei)
III – CONCLUSÃO
Ante o exposto, opino:
a) que o presente contrato não consubstancia, em sua totalidade, mera locação, já que envolve a licença de uso de software (o que se insere no item 1.05 do anexo da LC 116/03);
b) que, ainda que assim não fosse, o presente contrato envolve a manutenção do software disponibilizado, extrapolando os limites da mera “obrigação de dar”, se inserindo no contexto do item 1.07 do anexo da LC 116/03;
c) que, considerando o enquadramento do objeto contratual na lista anexa da LC 116/03 sob um ou outro aspecto, foi legítima a retenção de ISS realizada pela Unidade Pagadora;
d) que não pode a Contratante aceitar todo e qualquer valor ofertado pela Contratada para fins de discriminação dos serviços prestados, notadamente quando não haja verossimilhança em relação às dimensões das respectivas obrigações;
e) que a Contratada deverá juntar planilhas e demonstrativos de cálculo que confiram subsídios às estimativas realizadas, caso opte por realizar a discriminação dos valores;
f) que, enquanto não discriminados os valores respectivos, o ISS deverá incidir sobre o valor integral dos serviços de “locação” e manutenção (item 4.1.1. do Termo de Contrato nº 08/2016);
g) que seja novamente recomendada à Contratada a inscrição no CPOM do Município de São Paulo, o que é isento de custas e evitará futuras retenções.
Este é o parecer que submeto à criteriosa apreciação de V. Sa.
São Paulo, 14 de setembro de 2016.
DARLON COSTA DUARTE
Procurador Legislativo
Setor de Contratos e Licitações
OAB/SP nº 352.960
